前言

近年來(lái)，政府和社會(huì)資本合作（Pulic-Private-Partnership，簡(jiǎn)稱PPP）項(xiàng)目在我國(guó)得到了蓬勃發(fā)展，基礎(chǔ)設(shè)施投資項(xiàng)目采用PPP模式已經(jīng)蔚然成風(fēng)。在PPP模式下，社會(huì)資本承擔(dān)承擔(dān)設(shè)計(jì)、建設(shè)、運(yùn)營(yíng)、維護(hù)基礎(chǔ)設(shè)施的大部分工作（財(cái)金[2014]76號(hào)文）。從日前發(fā)改委、財(cái)政部公布的619個(gè)進(jìn)入執(zhí)行階段的ppp項(xiàng)目來(lái)看，一半以上的社會(huì)資本方是擁有投融資和建設(shè)一體化能力的大型建筑企業(yè)。適逢建筑業(yè)在2016年5月1日起全面納入營(yíng)改增試點(diǎn)范圍，這一意義深遠(yuǎn)的改革勢(shì)必會(huì)給建筑企業(yè)的經(jīng)營(yíng)模式、組織架構(gòu)、稅務(wù)籌劃等方面帶來(lái)產(chǎn)生重大影響。根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2016]36號(hào)）相關(guān)規(guī)定，建筑業(yè)營(yíng)改增后，當(dāng)為甲供工程（指全部或部分設(shè)備、材料、動(dòng)力由工程發(fā)包方自行采購(gòu)的建筑工程）提供建筑服務(wù)，可以選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅。于是有參與PPP項(xiàng)目的建筑企業(yè)擬以甲供材的方式來(lái)達(dá)到降低自身增值稅負(fù)和稅費(fèi)風(fēng)險(xiǎn)的目的。下面就社會(huì)資本方在PPP項(xiàng)目中可能承擔(dān)的項(xiàng)目公司和施工方兩個(gè)角度對(duì)“甲供材”模式下的利弊及稅收平衡問(wèn)題進(jìn)行探討。

1項(xiàng)目公司角度

PPP項(xiàng)目公司是指依法設(shè)立的自主運(yùn)營(yíng)、自負(fù)盈虧的具有獨(dú)立法人資格的經(jīng)營(yíng)實(shí)體。項(xiàng)目公司可以由社會(huì)資本（可以是一家企業(yè)，也可以是多家企業(yè)組成的聯(lián)合體）出資設(shè)立，也可以由政府和社會(huì)資本共同出資設(shè)立（財(cái)金[2014]156號(hào)文）。項(xiàng)目公司在項(xiàng)目的建設(shè)運(yùn)營(yíng)過(guò)程中履行建設(shè)單位職能，對(duì)項(xiàng)目的安全、質(zhì)量、工期等負(fù)責(zé)，并謀求以最小的成本創(chuàng)造最大的效益。材料價(jià)格一般占建設(shè)工程建安費(fèi)用的50%~65%，所以從保證質(zhì)量和成本效益出發(fā)，項(xiàng)目公司有采取甲供材的天然沖動(dòng)。而且根據(jù)《中華人民共和國(guó)建筑法》第二十五條規(guī)定和《中華人民共和國(guó)建設(shè)工程質(zhì)量管理?xiàng)l例》第十四條的相關(guān)規(guī)定可以看出，甲供材在法律層面是合法并允許的。

另一方面，PPP項(xiàng)目進(jìn)入運(yùn)營(yíng)期后，項(xiàng)目公司主要通過(guò)“使用者付費(fèi)”、“可行性缺口補(bǔ)助”、“政府付費(fèi)”三種方式獲得合理的投資回報(bào)。針對(duì)這三種付費(fèi)方式的增值稅、所得稅等征繳方式，由于目前我國(guó)對(duì)PPP項(xiàng)目建設(shè)運(yùn)營(yíng)，沒有統(tǒng)一的稅收政策，而是散布于多個(gè)稅種的政策文件或稅務(wù)總局的通知或答復(fù)函中，并沒有形成統(tǒng)一的權(quán)威性的說(shuō)法。一個(gè)共識(shí)是，在主體稅種方面，在現(xiàn)行的基礎(chǔ)設(shè)施稅收優(yōu)惠政策外，不會(huì)對(duì)PPP項(xiàng)目的正常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)給予特殊的優(yōu)惠政策。因此項(xiàng)目公司為平衡自身稅負(fù)，傾向于取得盡可能多的增值稅專用發(fā)票用以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

那么，是否甲供材越多越好呢？答案值得商榷，因?yàn)椋?/p>

1）甲供材管理是一個(gè)全面的系統(tǒng)管理，需要一整套完整的供應(yīng)鏈管理體系，以確保能采購(gòu)到質(zhì)優(yōu)價(jià)廉的材料商品，并在數(shù)量、規(guī)格、及時(shí)供應(yīng)等方面同工程需求相匹配。在這方面，擁有諸多施工管理經(jīng)驗(yàn)、成熟的采購(gòu)管理模式的施工單位更具有優(yōu)勢(shì)。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下，專業(yè)的人做專業(yè)的事，風(fēng)險(xiǎn)由最適宜的一方來(lái)承擔(dān)，其綜合效率往往是最高的，這也是我國(guó)提倡工程項(xiàng)目采用總承包模式的初衷所在。

2）增值稅稅負(fù)比較。增值稅當(dāng)期應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷項(xiàng)稅額-當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額，，當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額越高，應(yīng)納的增值稅就越低。若不采用甲供材模式，施工單位提供建筑服務(wù)按11%計(jì)征增值稅，則每100元的建安產(chǎn)值（含稅）項(xiàng)目公司可獲得進(jìn)項(xiàng)抵扣

100÷（1+11%）×11%=9.90（元）            （式一）

若采用甲供材模式，施工單位選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法按3%計(jì)征增值稅，假設(shè)甲供材按一般銷售貨物17%計(jì)征增值稅，甲供材在建安產(chǎn)值中的占比為B，則每100元的建安產(chǎn)值（含稅）項(xiàng)目公司可獲得進(jìn)項(xiàng)抵扣

100 B÷（1+17%）×17%＋100（1-B）÷（1+3%）×3%=11.62B+2.91（元）

（式二）

令（式一）=（式二），得B=60.15%

可以推導(dǎo)出

1）甲供材占比≥60.15%時(shí)，采用甲供材模式的進(jìn)項(xiàng)稅額≥不采用甲供材模式的進(jìn)項(xiàng)稅額。

2）甲供材占比＜60.15%時(shí)，采用甲供材模式的進(jìn)項(xiàng)稅額＜不采用甲供材模式的進(jìn)項(xiàng)稅額。

PPP項(xiàng)目因投資規(guī)模大，一般采用施工總承包的模式，一方面甲供材的占比不大可能突破60.15%，另一方面施工單位采用3%簡(jiǎn)易計(jì)稅方式受到法律支持，若要求其開具11%的建筑業(yè)專票就需要在造價(jià)上做出讓步。所以綜合來(lái)看項(xiàng)目公司采用甲供材在增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額上相較一般計(jì)稅模式并沒有明顯增加，且在其不具備完善的供應(yīng)商管理體系下，即便增加了可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，也助推了材料成本高企。一個(gè)比較好的建議是項(xiàng)目公司對(duì)關(guān)鍵材料由“甲供”變成“甲控”，即項(xiàng)目公司提出材料規(guī)格、技術(shù)參數(shù)等要求，由施工單位負(fù)責(zé)采購(gòu)付款（材料商直接將增值稅專用發(fā)票開具給施工單位），由甲方或者監(jiān)理單位審核認(rèn)價(jià)。

2建筑企業(yè)（施工方）角度

2.1兩種計(jì)稅方式

雖然營(yíng)改增從本質(zhì)上解決了建筑業(yè)重復(fù)征稅的問(wèn)題，但由于建筑行業(yè)存在一定特殊性，采用增值稅一般計(jì)稅辦法可能面臨稅負(fù)上漲的問(wèn)題。根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2016]36號(hào)）相關(guān)規(guī)定，“甲供材”模式下，建筑企業(yè)既可以選擇一般計(jì)稅辦法（銷項(xiàng)稅額減去進(jìn)項(xiàng)稅額的差額計(jì)算應(yīng)納稅額），也可以選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅辦法（按照銷售額與征收率的乘積計(jì)算應(yīng)納稅額），選擇何種方式，關(guān)鍵看兩者的稅負(fù)臨界點(diǎn)。

2.2稅負(fù)臨界點(diǎn)計(jì)算

假設(shè)1）甲供材合同約定的工程價(jià)稅合計(jì)（不含甲供材料價(jià)格）為A，2）建筑企業(yè)自購(gòu)設(shè)備、材料、動(dòng)力的價(jià)稅合計(jì)為B（適用稅率按17%計(jì)），3）暫不考慮分包因素。則兩種方式計(jì)算的增值稅如下：

一般計(jì)稅方式繳納增值稅=A÷（1＋11%）×11%－B÷（1＋17%）×17%＝9.91%×A－14.52%×B                                            （式三）

簡(jiǎn)易計(jì)稅方式繳納增值稅＝A÷（1＋3%）×3%＝2.91%×A        （式四）

令（式三）=（式四），得到B=48.18%×A

由此可以得出在上訴條件下：

1）建筑企業(yè)自購(gòu)材料設(shè)備價(jià)稅合計(jì)＞48.18%ד甲供材”合同中約定的工程價(jià)稅合計(jì)，則選擇一般計(jì)稅方法有利。

2）建筑企業(yè)自購(gòu)材料設(shè)備價(jià)稅合計(jì)＜48.18%ד甲供材”合同中約定的工程價(jià)稅合計(jì)，則選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法有利。

現(xiàn)階段施工方在承接工程當(dāng)中，由于存在勞務(wù)用工不易取得進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票、占可抵扣支出比例最大的商品混凝土的可抵扣率一般為6%而非17%、固定資產(chǎn)折舊和設(shè)備租金發(fā)生在營(yíng)改增前而無(wú)法獲得進(jìn)項(xiàng)稅抵扣等種種原因，實(shí)際上可取得進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票的部分一般不會(huì)超過(guò)總收入的48.18%，這是其傾向于采用簡(jiǎn)易計(jì)稅辦法的主要原因。

2.3甲供材對(duì)施工單位的影響

采用甲供材模式，對(duì)施工方有利的影響有：

1）甲供材料可以減少材料的資金投入和資金墊付壓力，避免材料價(jià)格上漲帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)。

2）可以選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅辦法繳納增值稅，計(jì)稅方式與原營(yíng)業(yè)稅相類似，便于營(yíng)改增過(guò)渡時(shí)期的稅負(fù)控制。

3）對(duì)納入到施工現(xiàn)場(chǎng)的甲供材可以要求收取一筆管理費(fèi)。

對(duì)施工方不利的影響有：

1）施工單位對(duì)建筑材料需求大、行情把握度高，在和材料商的談判中往往能占據(jù)一定優(yōu)勢(shì)，從而拿到比較低的價(jià)格，如果主要材料實(shí)行甲供以后，施工方無(wú)法在材料上賺取差價(jià)利潤(rùn)。

2）甲供材雖由建設(shè)方提供，但施工方有對(duì)其進(jìn)行檢查的義務(wù)，如果因施工單位未檢查而材料不合格就應(yīng)用到工程上，施工單位同樣要承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。

3）甲供材的合同量一般按照工程量清單中的定額消耗量提供，和實(shí)際使用量存在差異，容易產(chǎn)生甲供材料超欠供問(wèn)題，結(jié)算時(shí)極易產(chǎn)生扯皮現(xiàn)象。

總結(jié)

若將項(xiàng)目公司和施工單位分開來(lái)看，因其在項(xiàng)目建設(shè)運(yùn)營(yíng)過(guò)程當(dāng)中扮演的角色、承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)不同，對(duì)甲供材模式的看法、做法亦不盡相同。尤其在營(yíng)改增后，對(duì)一方有利的納稅籌劃方案設(shè)計(jì)，不一定對(duì)另一方有利，更多時(shí)候方案落地需要考驗(yàn)雙方的議價(jià)和談判能力。但在PPP項(xiàng)目下，項(xiàng)目公司和施工單位往往隸屬于一個(gè)相同的母公司（社會(huì)資本方），其在整體的利益述求上是方向一致的。此時(shí)采用甲供材模式，由于可以繼續(xù)采用類似營(yíng)業(yè)稅的簡(jiǎn)易計(jì)稅辦法，通過(guò)項(xiàng)目公司和施工方精確統(tǒng)一的稅務(wù)籌劃，或許能夠在一定程度上降低建筑企業(yè)增值稅負(fù)擔(dān)。歸根到底，國(guó)家大力推行PPP投資模式并適時(shí)推進(jìn)建筑業(yè)營(yíng)改增改革，其目的是推動(dòng)供給側(cè)改革，促進(jìn)行業(yè)健康規(guī)范發(fā)展和提高基礎(chǔ)管理水平。建筑企業(yè)只有站在全產(chǎn)業(yè)鏈的整合高度，優(yōu)化組織架構(gòu)，切實(shí)加強(qiáng)采購(gòu)管理、稅務(wù)籌劃以及會(huì)計(jì)核算，才能降負(fù)增效，在PPP和營(yíng)改增的大趨勢(shì)下戰(zhàn)勝困難和挑戰(zhàn)，贏得機(jī)遇和希望。